四、非货币资产交换的会计处理

(三)涉及多项非货币性资产交换的会计处理

具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量	某项换入资产成本＝总成本×公允价值比例
不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产 的公允价值不能可靠计量	某项换入资产成本＝总成本×账面价值比例

【例题 11·单选题】2011 年 3 月 2 日，甲公司以账面价值为 350 万元的厂房和150 万元的专利权，换入乙公司账面价值为 300 万元在建房屋和 100 万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入 在建房屋的入账价值为( )万元。(2011 年)

A.280 B.300 C.350 D.375

【答案】D。解析：甲公司换入在建房屋入账价值=(350+150)×300/(300+100)=375(万元)。

【教材例 7-5】为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的 10 辆货运车、5 台专用设备和 15 辆客运汽车。

甲公司机器设备账面原价为 4 050 000 元，在交换日的累计折旧为 1 350 000 元，不含税公允价值为 2 800 000 元;库存商品的账面余额为 4 500 000 元，不含税公允价值为 5 250 000 元。

乙公司货运车的账面原价为 2 250 000 元，在交换日的累计折旧为 750 000 元，不含税公允价值为 2 250 000 元;专用设备的账面原价为 3 000 000 元，在交换日的累计折旧为 1 350 000 元，不含税公允价值为 2 500 000 元;客运汽车的账面原价为 4 500 000元，在交换日的累计折旧为 1 200 000 元，不含税公允价值为 3 600 000 元。乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的 351 000 元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价 300 000 元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额 51 000 元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;甲公司换入乙公司的货运 车、专用设备、客运汽车均作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的机器设备 作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司 均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 17%，甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。

本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司 换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例。

即 300 000÷(2 800 000+5 250 000+300 000)=3.59%<25%。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务， 需要客运汽车、专用设备、货运车等，乙公司为了满足生产，需要机器设备、原材料 等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性 资产交换具有商业实质;

同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此 甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产成本。

甲公司的账务处理如下：

(1)换出设备的增值税销项税额=2 800 000×17%=476 000(元)

换出库存商品的增值税销项税额=5 250 000×17%=892 500(元) 换入货运车、专用设备和客运汽车的增值税进项税额=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额=2 800 000+5 250 000=8 050 000(元)

换入资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

(3)计算换入资产总成本

换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费

=8 050 000+300 000+0=8 350 000(元)

或：换入资产总成本=8 050 000+( 476 000+892 500 )-1 419 500+ 351 000=8 350000(元)。

(4)计算确定换入各项资产的成本

货运车的成本=8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%)=2 250 000(元)

专用设备的成本=8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%)=2 500 000(元)

客运汽车的成本=8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%)=3 600 000(元)

(5)会计分录

借：固定资产清理 2 700 000

累计折旧 1 350 000

贷：固定资产——机器设备 4 050 000

借：固定资产——货运车 2 250 000

——专用设备 2 500 000

——客运汽车 3 600 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 1 419 500

贷：固定资产清理 2 700 000

主营业务收入 5 250 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1 368 500

银行存款 351 000

资产处置损益 100 000

借：主营业务成本 4 500 000

贷：库存商品 4 500 000

乙公司的账务处理如下：

(1)换入设备的增值税进项税额=2 800 000×17%=476 000(元)

换入库存商品的增值税进项税额=5 250 000×17%=892 500(元) 换出货运车、专用设备和客运汽车的增值税销项税额

=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

换入资产公允价值总额=2 800 000+5 250 000=8 050 000(元)

(3)确定换入资产总成本

换入资产总成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费

=8 350 000-300 000+0=8 050 000(元)

或：换入资产总成本=8 350 000+1 419 500 -( 476 000+892 500 ) - 351 000=8 050000(元)。

(4)计算确定换入各项资产的成本

设备的成本=8 050 000×(2 800 000÷8 050 000×100%)=2 800 000(元)

原材料的成本=8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%)=5 250 000(元)

(5)会计分录

借：固定资产清理 6 450 000

累计折旧 3 300 000

贷：固定资产——货运车 2 250 000

——专用设备 3 000 000

——客运汽车 4 500 000

借：固定资产清理 1 419 500

贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 1 419 500

借：固定资产——机器设备 2 800 000

原材料 5 250 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 1 368 500

银行存款 351 000

贷：固定资产清理 9 769 500

借：固定资产清理 1 900 000

贷：资产处置损益 1 900 000

【教材例 7-6】2×17 年 3 月 1 日，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商， 甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对联营企业丙公司的长期股权投资(采用权益法核算)进行交换。

甲公司换出生产厂房的账面原价为 2 000 000 元，已提折旧 1 250 000 元;专利技术账面原价为 750 000 元，已摊销为 375 000 元。

乙公司在建工程截止到交换日的成本为 875 000 元，对丙公司的长期股权投资成本为 250 000 元。

甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36 号)，转让专利技术免征增值税。甲公司因转让厂房向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为 750 000 元，销项税额为 82 500 元; 乙公司因转让在建工程向甲公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为875 000 元， 销项税额为 96 250 元。

本例中，交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、 换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作

为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入 资产账面价值总额的比例分配后确定。

甲公司的账务处理如下：

(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额

换入资产账面价值总额=875 000+250 000=1 125 000(元) 换出资产账面价值总额=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

(2)确定换入资产总成本

换入资产总成本=1 125 000+82 500-96 250=1 111 250(元)

(3)确定各项换入资产总成本

在建工程成本=1 111 250×(875 000÷1 125 000×100%)=864 306(元)

长期股权投资成本=1 111 250×(250 000÷1 125 000×100%)=246 944(元)

(4)会计分录

借：固定资产清理	750 000
累计折旧	1 250 000
贷：固定资产——厂房	2 000 000
借：固定资产清理	82 500

贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 82 500

借：在建工程——××工程 864 306

应交税费——应交增值税(进项税额) 57 750

——待抵扣增值税 38 500

长期股权投资 246 944

累计摊销 375 000

贷：固定资产清理 832 500

无形资产——专利技术 750 000

乙公司的账务处理如下：

(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额换入资产账面价值总额

=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

换出资产账面价值总额

=875 000+250 000=1 125 000(元)

(2)确定换入资产总成本

换入资产总成本=1 125 000+96 250-82 500=1 138 750(元)

(3)确定各项换入资产成本

厂房成本=1 138 750×(750 000÷1 125 000×100%)=759 167(元)

专利技术成本=1 138 750×(375 000÷1 125 000×100%)=379 583(元)

(4)会计分录

借：固定资产清理 875 000

贷：在建工程——××工程 875 000

借：固定资产清理 96 250

贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 96 250

借：固定资产——厂房 759 167

应交税费——应交增值税(进项税额) 49 500

——待抵扣增值税 33 000

无形资产——专利技术 379 583

贷：固定资产清理 971 250

长期股权投资 250 000